Налог на сверхприбыль компаний в 2023 году

С 1 января 2024 года на территории РФ вводится налог на сверхприбыль – разовый налог, порядок исчисления и уплаты которого установлен Федеральным законом от 04.08.2023 № 414-ФЗ.

Налог платят все российские, а также иностранные организации, за некоторым исключением.

Какие организации признаются плательщиками и кого освободили от налога на сверхприбыль?

Плательщиками налога на сверхприбыль являются (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ, далее – Закон № 414-ФЗ):

• российские организации, созданные до 01.01.2021;
• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в порядке ст. 246.2 НК РФ;
• иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, определяемые согласно п. 2 ст. 306 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели и физические лица плательщиками налога на сверхприбыль не признаются.

От уплаты налога освобождены следующие организации (ч. 4 ст. 2 Закона № 414-ФЗ):

• организации, включенные на 31.12.2022 в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства;
• российские организации, созданные после 01.01.2021 (кроме тех, кто создан путем реорганизации организаций, действовавших до 01.01.2021);
• иностранные организации, начавшие деятельность в РФ через постоянные представительства после 01.01.2021;
• организации, у которых за 2018 и 2019 годы не было доходов от реализации по ст. 249 НК РФ;
• организации, которые в период с 01.01.2018 по 31.12.2022 платили ЕСХН (непрерывно);
• организации, которые в 2022 году добывали углеводородное сырье на участках недр, предоставленных им в пользование в соответствии с законодательством РФ;
• организации, которые в 2022 году вели добычу угля на участках недр, предоставленных им в пользование по законодательству РФ;
• организации, которые на 31.12.2022 имели свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, и определявшие не менее чем в шести налоговых периодах 2022 года по акцизам величину КДЕМП, отличную от нуля;
• организации, участвующие в 2022 году в КГН, в состав которых входили организации, добывающие углеводородное сырье на участках недр и (или) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья;
• российские организации, которые прямо участвуют в организациях, добывающих углеводородное сырье на участках недр и (или) имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья. При этом доля такого участия на 31.12.2022 составляла не менее 75 %;
• организации, которые производят сжиженный природный газ и до 31.12.2022 (включительно) экспортировали хотя бы одну партию такого газа по лицензии на осуществление исключительного права на экспорт газа в соответствии с п. 2 ч. 1.1 ст. 3 Федерального закона от 18.07.2006 № 117-ФЗ;
• кредитные организации и некредитные финансовые организации, в отношении которых на 01.01.2023 принимались меры по предупреждению банкротства с участием ЦБ РФ или госкорпорации «Агентство по страхованию вкладов»;
• организации-застройщики, которые реализуют проекты с привлечением средств граждан – участников долевого строительства, размещенных на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ, и в 2021–2022 годах не выплачивали дивиденды.

Налогоплательщики, которые не поименованы в списке освобожденных, обязаны платить налог на сверхприбыль (письма Минфина России от 19.09.2023 № 03-03-06/1/89242, от 29.09.2023 № 03-03-06/1/92722).

Расчет и уплата налога на сверхприбыль

Налог рассчитывается по ставке 10 % от суммы полученной сверхприбыли ( ст. 5 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ).

Общая схема расчета налога:

• определить среднюю арифметическую величину прибыли за 2021–2022 годы;
• сравнить ее с 1 млрд. руб. Если средняя арифметическая величина меньше 1 млрд. руб., то налог не платится. Если полученная величина больше 1 млрд. руб., необходимо перейти к следующему шагу;
• определить среднюю арифметическую величину прибыли за 2018–2019 годы;
• найти разницу между средней арифметической величиной прибыли за 2021–2022 годы и средней арифметической величиной прибыли за 2018–2019 годы. Если она имеет отрицательную величину, то сверхприбыли не возникает. Если полученная величина положительная, то это и есть сверхприбыль – налоговая база по налогу на сверхприбыль;
• сравнить полученную сумму сверхприбыли с половиной прибыли за 2022 год. Если она меньше, уплачивается 10 % от сверхприбыли. Если она больше, то можно заплатить налог с 50 % прибыли за 2022 год при соблюдении следующих условий (ч. 6 ст. 4 Закона № 414-ФЗ):
  • не было распределения прибыли за 2021 и (или) 2022 годы. При этом, если организация в указанные периоды распределяла прибыль, но за иные периоды, право на льготу она не теряет;
  • соотношение средних арифметических величин прибыли за 2021–2022 и 2018–2019 меньше соотношения средних арифметических величин балансовой стоимости за эти же периоды;
  • организация не является кредитной, некредитной финансовой организацией, по состоянию на 31.12.2022 участником КГН.

Пример

Прибыль за 2018 год – 1,2 млрд руб., за 2019 год – 0,8 млрд руб., за 2021 год – 2,9 млрд руб., за 2022 – 2 млрд руб.

Балансовая стоимость активов: за 2018 год – 2,5 млрд руб., за 2019 год – 2,5 млрд руб., за 2021 год – 5,5 млрд руб., за 2022 – 7,5 млрд руб.

Считаем среднюю арифметическую прибыль за 2021–2022 годы: (2,9 + 2) / 2 = 2,45 млрд руб.

Эта величина больше 1 млрд руб.

Считаем среднюю арифметическую прибыль за 2018–2019 годы: (1,2 + 0,8) / 2 = 1 млрд руб.

Считаем разницу между средней арифметической величиной прибыли за 2021–2022 годы и средней арифметической величиной прибыли за 2018–2019 годы: 2,45 – 1 = 1,45 млрд руб. Она положительная.

Это и есть величина сверхприбыли, налог на сверхприбыль равен 145 млн руб. (10 % от 1,45 млрд руб.).

Считаем соотношение средней арифметической величиной прибыли за 2021–2022 годы и средней арифметической величиной прибыли за 2018–2019 годы.

((2,9 + 2) / 2) / ((1,2 + 0,8)/2) = 2,45.

Считаем соотношение средней арифметической балансовой стоимости активов за 2021–2022 годы и средней арифметической балансовой стоимости активов за 2018–2019 годы.

((2,5 + 2,5) / 2) / ((5,5 + 7,5)/2) = 2,6.

2,45 < 2,6, следовательно, при соблюдении иных условий налог на сверхприбыль можно заплатить с 1 млрд руб. (с ½ прибыли за 2022 год, которая по условиям примера равна 2 млрд руб.). Налог составит 100 млн руб. (10 % от 1 млрд руб.).

Уплатить налог необходимо не позднее 28.01.2024 (ч. 1 ст. 7 Закона № 414-ФЗ, Информация Минфина России от 14.06.2023).

При этом организация может снизить налог в 2 раза, заплатив обеспечительный платеж в период с 1 октября по 30 ноября 2023 года.

Налог на сверхприбыль не входит в состав ЕНП (п. 1 ст. 58 НК РФ). Для его уплаты утвержден отдельный КБК: 182 1 01 03000 01 1000 110.

Реквизиты получателя и банка получателя в платежном поручении на уплату налога на сверхприбыль указываются в обычном порядке.

Расходы на уплату налога на сверхприбыль не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Как определить сумму облагаемой сверхприбыли?

Налог на сверхприбыль уплачивается, если организация получила сверхприбыль (ч. 1 ст. 3 и ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ, далее – Закон № 414-ФЗ).

Сверхприбыль определяется как разница между:

• средней арифметической прибылью за 2021–2022 годы;
• средней арифметической прибылью за 2018–2019 годы.

Сверхприбыль можно определить с помощью следующей формулы:

Прибыль за 2018, 2019, 2021 и 2022 годы исчисляется как сумма налоговых баз по налогу на прибыль, определенных в порядке ст. 274 НК РФ. При этом не учитываются налоговые базы, которые облагаются по ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 1.14, 3, 4, 4.1, 4.3, 4.4 и 5 ст. 284 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

В частности, не учитываются налоговые базы:

• в виде дивидендов;
• с отдельными видами долговых обязательств;
• по доходам в виде прибыли КИК, облагаемым по ставке 20 %;
• по доходам от операций по реализации (иного выбытия, в т. ч погашения) долей участия в уставном капитале российских и иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций.

За каждый год прибыль определяется с учетом ее уменьшения на сумму убытка, сформированного в предыдущих периодах и перенесенного по правилам ст. 283 НК РФ (письма Минфина России от 01.09.2023 № 03-03-06/1/83401, от 13.09.2023 № 03-03-06/1/87462, № 03-03-06/1/87465).

Для расчета суммы прибыли за соответствующий год необходимо определить разницу между показателями строки 120 листа 02 «Налоговая база для исчисления налога» и строки 120 Приложения № 2 декларации по налогу на прибыль за этот год (ч. 3 ст. 3 Закона № 414-ФЗ и п. 4.1 Порядка заполнения проекта формы налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).

Если организация получила убыток

Налоговая база принимается равной нулю, если в соответствующем налоговом периоде организацией получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если организация переносила убыток

Налогоплательщики вправе уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на сумму полученного ими убытка (полностью или частично), полученного в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Поэтому налоговая база по налогу на прибыль за соответствующий год определяется с учетом ее уменьшения на сумму убытка, сформированного в предыдущих периодах (письма Минфина России от 01.09.2023 № 03-03-06/1/83401, от 13.09.2023 № 03-03-06/1/87462, № 03-03-06/1/87465).

Напомним о том, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2026 действует ограничение по сумме переносимого убытка. Уменьшить налоговую базу можно будет не более чем на 50 % от суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Если организация подавала уточненные налоговые декларации

В ч. 12 ст. 3 Закона № 414-ФЗ установлено, что при подаче уточненных налоговых деклараций за 2021–2022 годы прибыль за соответствующий год исчисляется на основании показателей таких деклараций. При этом Закон № 414-ФЗ не регламентирует порядок определения прибыли, если уточненка подана за 2018–2019 годы.

Отметим следующее. При определении размера совокупной налоговой обязанности налогоплательщика не учитываются уточненные декларации, в которых заявлена сумма налога к уменьшению, если со дня установленного срока подачи первичной декларации прошло более 3 лет (п. 7 ст. 11.3 НК РФ). Из указанной нормы можно сделать вывод, что если уточненка за 2018–2019 годы подана до вступления в силу Закона № 414-ФЗ, то прибыль за соответствующий период определяется с учетом данных такой декларации.Однако вопрос остается открытым в связи с отсутствием разъяснений контролирующих органов по определению прибыли за эти годы при подаче уточненных деклараций.

Кроме того, из Закона № 414-ФЗ непонятно, как исчислить прибыль за 2018–2019 годы, если в 2024 году будет представлена уточненка к доплате за эти периоды. Официальная позиция по этому вопросу также не высказана.

Если были доначисления по результатам проверки

Доначисленный при начислении по результатам налоговой проверки налог умножается на 5, и полученная сумма включается в налоговую базу соответствующего периода в целях получения налога на сверхприбыль (ч. 11 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

Норма не регламентирует вид проверки, по результатам которой может быть произведено доначисление. Камеральная налоговая проверка проводится в течение 3 месяцев с даты подачи декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, доначисления могут иметь место в течение значительного периода.

Поскольку Закон № 414-ФЗ вступает в силу 1 января 2024 года, то, по нашему мнению, положения ч. 11 ст. 3 Закона № 414-ФЗ относятся к проверкам, решения по которым будут приняты после этой даты. Таким образом, если организации будет доначислен налог на прибыль за 2018–2019 и 2021–2022 годы до 31.12.2023, то эти суммы включаются в налоговую базу по налогу на сверхприбыль без применения коэффициентов.

Возможно, разъяснения по этому вопросу выпустят ФНС России или Минфин России.

Как определить размер сверхприбыли при реорганизации?

• Слияние

Слиянием организаций признается возникновение новой организации путем передачи ей по передаточным актам всех прав и обязанностей двух или нескольких юрлиц с прекращением последних (п.п. 1 и 5 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, далее – Закон № 208-ФЗ, п.п. 1 и 5 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, далее – Закон № 14-ФЗ).При слиянии средняя арифметическая величина прибыли за соответствующие годы, предшествующие реорганизации, определяется исходя из данных организаций, правопреемником которых является вновь созданная организация (ч. 7 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

Для расчета этого показателя необходимо сложить данные строки 120 листа 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период по всем реорганизованным организациям.

• Разделение

Разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам по разделительному балансу (п.п. 1 и 4 ст. 18 Закона № 208-ФЗ и п.п. 1 и 4 ст. 54 Закона № 14-ФЗ).При разделении средняя арифметическая величина прибыли за соответствующие годы, предшествующие реорганизации, определяется исходя из данных организации, правопреемником которой они являются, в доле, определенной при разделении (ч. 8 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

Для расчета средней арифметической величины прибыли за соответствующий период нужно данные строки 120 листа 02 декларации по налогу на прибыль реорганизованной организации умножить на соответствующую долю.

• Присоединение

Присоединением признается прекращение одной или нескольких организаций с передачей всех их прав и обязанностей другому юрлицу по передаточному акту (п.п. 1 и 5 ст. 17 Закона № 208-ФЗ, п.п. 1 и 4 ст. 53 Закона № 14-ФЗ).При присоединении средняя арифметическая величина прибыли за соответствующие годы, предшествующие реорганизации, определяется с учетом данных присоединенной организации (ч. 9 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

Указанная величина прибыли определяется путем суммирования налоговых баз по налогу на прибыль реорганизованной и присоединенных организаций с учетом положений ст. 274 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2023 № 03-03-06/2/89239).

Для этого необходимо сложить данные строки 120 листа 02 декларации по налогу на прибыль реорганизованной и присоединенной организаций.

• Преобразование

При преобразовании к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 20 Закона № 208-ФЗ, п. 4 ст. 56 Закона № 14-ФЗ).При преобразовании средняя арифметическая величина прибыли за соответствующие годы, предшествующие реорганизации, определяется исходя из данных организации, правопреемником которой является вновь созданная организация (ч. 10 ст. 3 Закона № 414-ФЗ).

Для определения средней арифметической величины прибыли за соответствующий налоговый период нужно использовать данные строки 120 листа 02 реорганизованной организации.

Когда сверхприбыли не возникнет?

• Сверхприбыли не будет, если средняя арифметическая величина прибыли за 2022–2021 годы составила меньше 1 млрд руб.

Исключение составляют организации, являвшиеся по состоянию на 31.12.2022 участниками КГН,в состав которых в 2022 году не входили организации, добывающие углеводородное сырье на участках недр и (или) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

• Если разница между средними арифметическими величинами прибыли за 2021–2022 и за 2018–2019 годы имеет отрицательную величину, то налог на сверхприбыль не уплачивается.

Когда можно снизить налога на сверхприбыль?

Если соотношение между средней арифметической величиной прибыли за 2021–2022 годы и средней арифметической величиной прибыли за 2018–2019 годы ниже, чем соотношение средней арифметической балансовой стоимости активов на конец 2022–2021 годов к средней арифметической балансовой стоимости активов на конец 2018–2019 годов, то сумма сверхприбыли, которая облагается налогом, равна половине прибыли за 2022 год.

Представим сказанное в виде формулы:

Для определения балансовой стоимости активов на конец соответствующего года необходимо использовать данные строки 1600 бухгалтерского баланса.

При этом, если средняя арифметическая величина прибыли за 2018 год и за 2019 год оказалась равна нулю, то ее значение признается равной 1.

Уплата обеспечительного платежа по налогу на сверхприбыль в 2023 году

Уплата обеспечительного платежа не является обязательной. При этом такая уплата позволит уменьшить сумму налога на сверхприбыль в 2 раза, поскольку такой платеж признается налоговым вычетом (ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ, далее – Закон № 414-ФЗ). Чтобы уменьшить налог, необходимо перечислить обеспечительный платеж в бюджет в период с 1 октября по 30 ноября 2023 года. Для подтверждения права на вычет следует представить копии платежных документов о перечислении обеспечительного платежа одновременно с представлением декларации по налогу на сверхприбыль.

Максимальная сумма вычета – 50 % от исчисленной суммы налога на сверхприбыль. Следовательно, обеспечительный платеж может составить до половины суммы налога на сверхприбыль. Перечисленная сумма полностью засчитывается в счет суммы налога, при этом если она уплачена в размере половины суммы исчисленного налога, то доплаты не потребуется.

Таким образом, организация должна до вступления в силу Закона № 414-ФЗ определить сумму налога на сверхприбыль и не более половины этой суммы перечислить в качестве обеспечительного платежа до 30 ноября 2023 года.

При перечислении обеспечительного платежа в указанный выше срок сумму налога можно снизить в два раза до эффективной ставки 5 % (информация Минфина России от 13.06.2023, письмо Минфина России от 31.08.2023 № 03-03-06/1/83132).

Обеспечительный платеж в размере, превышающим половину исчисленного налога на сверхприбыль, по нашему мнению, можно будет вернуть в качестве переплаты.

Если до 28.01.2024 организация (правопреемник) подаст заявление о возврате ранее перечисленного обеспечительного платежа (полностью или частично), размер налогового вычета принимается равным нулю (ч. 5 ст. 6 Закона № 414-ФЗ, письмо Минфина России от 15.09.2023 № 07-01-09/88375).

Налог на сверхприбыль не входит в состав ЕНП (п. 1 ст. 58 НК РФ). Для его уплаты утвержден отдельный КБК: 182 1 01 03000 01 1000 110. Обеспечительный платеж необходимо уплатить на этот КБК. Остальные реквизиты получателя в платежном поручении на уплату обеспечительного платежа указываются в обычном порядке.